建领原创｜历史欠税及其滞纳金在破产程序中的清偿顺位

信息来源：建领城达所　 时间：2025-05-09　 作者：李丰 执行保全部 律师助理

一、问题的提出

问题一：历史欠税在破产程序中的优先性顺位

《中华人民共和国税收征收管理法（2015修正）》（以下简称《税收征管法》）第45条第1款规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”该条款明确规定税收优先权这一制度，形成了税收债权优先于无担保债权的一般优先权和在特定情况下优先于担保物权的“超级优先权”，具体清偿顺序为：欠税前设立抵押/质押/留置的债权＞在抵押权、质权、留置权设立之前形成的欠税＞欠税后设立抵押/质押/留置的债权＞无担保债权。

关于破产企业在破产案件受理前欠缴的税款，即历史欠税，《税收征管法》第45条与《中华人民共和国企业破产法》（以下简称《破产法》）第109条、第113条规定的清偿顺序存在不一致。在破产程序中，是否按照《税收征管法》对历史欠税进行优先清偿，实务中存在一定争议。

问题二：历史欠税产生的滞纳金在破产程序中的优先性顺位

从立法层面看，法律未明确规定因历史欠税产生的滞纳金具有优先性。国家税务总局在《关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》（国税函〔2008〕1084号）中指出，《税收征管法》第45条规定的税收优先权执行时包括税款及其滞纳金。但在实务中，有观点认为该批复并非法律、法规，不应作为破产清偿的法律依据予以适用。

二、历史欠税的清偿顺位

历史欠税是指与破产程序中处置财产行为无关的，破产人在破产前经营过程中产生的应缴欠缴税款。《破产法》第113条第1款规定：“破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：（一）破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金；（二）破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款；（三）普通破产债权。”依据该规定，“破产人所欠税款”应优先于“普通破产债权”受偿。实务中争议集中于税收债权与抵押担保债权优先性顺位这一问题。在破产程序中，对于税收债权与抵押担保债权清偿顺序的认定，实质上是《税收征管法》第45条与《破产法》第109条、第113条之间法律适用冲突的解决。

经检索，实务中的主流观点认为：破产程序中税收债权与抵押担保债权的优先性应当依照《破产法》第109条、第113条予以认定，税务机关应当按《破产法》申报破产企业所欠税款，不论抵押权设立时间早于或晚于税收债权的形成时间，在抵押范围内就涉案抵押物的变现所得价款而言，抵押债权均优先于税收债权受偿。[1]

①从权利性质看，根据物权优先于债权的原则，担保物权理应优先于税收债权得到实现，且税收债权不具备优先于担保物权的合理理由；

②从法律适用看，根据特别法优于一般法的原则，《税收征管法》第45条应属于一般规定，《破产法》第109条、第113条应属于特别规定，应优先适用《破产法》规定；

③从法律体系内在逻辑看，《税收征管法》第45条与破产程序中的债权清偿体系不相容，二者存在逻辑冲突，《税收征管法》第45条规定只能调整常态下税收债权和担保债权的清偿顺序，无法适应破产情况下税收债权、抵押债权的清偿顺序。

三、历史欠税产生的滞纳金的清偿顺位

最高人民法院在《关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》中明确：破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权。实务中，针对税收滞纳金在破产程序中的清偿顺序，主流观点认为历史欠税产生的滞纳金属于普通破产债权，破产受理后因欠缴税款产生的滞纳金不属于破产债权。 [2]也有观点认为破产受理前产生的滞纳金明显具有惩罚性，为劣后债权，应当在普通债权清偿顺序之后受偿。 [3]

笔者认为，历史欠税产生的滞纳金不应与税款被共同优先受偿，主要理由如下：

第一，税款滞纳金优先受偿缺乏法律依据。债权平等受偿是原则、优先受偿是例外，必须有法律规定作为依据，否则会损害其他债权人的权益。

第二，税款滞纳金的性质与功能不同于税款。税款滞纳金作为税收管理法规定的对未按期缴纳税款的纳税人征收的款项，不仅具有惩罚功能，也是对因欠缴税款给国家利益造成损失的一种补偿。税款滞纳金作为一种类似于利息性质的补偿债权，与其他金钱债权的利息也不宜有本质区别，应当与其他普通金钱债权一样，作为破产程序中的普通债权清偿。[4]

四、结语

在实务中，《税收征管法》与《破产法》关于税收优先权的规定存在冲突，加之税款滞纳金优先受偿性缺乏明确法律界定，导致司法裁判尺度不一。税收优先权制度的设立初衷在于保障国家税收征管秩序，避免因纳税人资产不足引发财政收入流失。而破产债权清偿顺位制度的科学构建，不仅关乎债权人利益平衡与破产程序效率提升，更是维护市场经济信用体系、优化营商环境的重要基石。笔者认为，为解决上述问题，应从立法及司法层面发力，建立统一的清偿顺位规则，并通过指导性案例强化类案裁判指引。同时，建立税务机关、法院、破产管理人三方协同机制，实现税收债权申报、审查、分配全流程透明化，推动构建公平有序、高效透明的破产债权清偿体系。

[1]参见案例：（2020）苏05民终3916号、（2020）苏05民终3917号、（2019）浙10民终1071号、（2019）赣02民初87号、（2017）浙06民终1119号、（2020）浙0726民初1770号

[2]参见案例：（2023）鄂10民初6号、（2023）云23民初13号、（2021）辽09民初317号、（2018）川09民终1325号、（2015）滁破字第00002号之五、（2012）深中法破初字第7号

[3]参见案例：（2021）渝05民初3959号、（2019）沪0117破25号之一、（2012）一中民初字第1112号

[4]《<最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复>的理解与适用》